Refakturowanie polega na odsprzedaży przez przedsiębiorcę usług, które wcześniej nabył, a które stanowią część innej (zasadniczej) usługi świadczonej na rzecz osoby trzeciej. Jednak na gruncie przepisów VAT refakturujący nie jest jedynie pośrednikiem w świadczeniu usług, lecz wykonawcą tej usługi. Stwarza to problem przy ustaleniu, jaką stawką VAT opodatkować refakturowaną usługę, w szczególności gdy usługa zasadnicza jest opodatkowana inną stawką.
W ustawie o VAT art. 8 ust. 2a przewidziano możliwość refakturowania: W przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedsiębiorca wykonuje jakąś usługę i powstaje przy tym konieczność uzupełnienia jej o usługę innego przedsiębiorcy, powinien przy refakturowaniu tej usługi zastosować stawkę VAT, którą kupiona usługa jest opodatkowana. Niestety nie jest tak zawsze, gdyż ustawa o VAT przewiduje zwolnienia, które zarezerwowane są dla ściśle określonych podmiotów. W takim przypadku podmiot refakturujący nie może zastosować tych samych zwolnień.
Usługa zwolniona na refakturze z VAT-em
Niektóre zwolnienia od podatku VAT zarezerwowane są dla ściśle określonych podmiotów. Przykładem mogą tu być usługi pocztowe. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 17 są one zwolnione z podatku VAT, ale tylko w przypadku świadczenia ich przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Podmiotowy charakter tego zwolnienia wyklucza możliwość refakturowania ich również jako zwolnionych. W tym przypadku podmiot refakturujący jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej jaka jest stosowana do świadczonej usługi.
Usługa kompleksowa objęta jedną stawką
Z zasady przy refakturowaniu odsprzedający stosuje tę samą stawkę podatku (lub zwolnienie), która była zastosowana przez usługodawcę. Inaczej się to przedstawia w przypadku usług kompleksowych. Liczne interpretacje potwierdzają stanowisko, że świadczeń kompleksowych nie można rozdzielać w celu opodatkowania poszczególnych części odrębnymi stawkami.
Potwierdzenie takiego stanu odnajdujmy między innymi w wyroku Europejskiego Trybunału z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04: jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.
Praktycznym przykładem takie stanu jest refakturowania usług ubezpieczeniowych przez firmy leasingowe. I tak NSA w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. w składzie siedmiu sędziów (I FPS 3/10) stwierdził, że: koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest usługa leasingu. Stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót. W konsekwencji mamy tu do czynienia z usługą kompleksową, która jest opodatkowana stawką podstawową VAT.
Kolejnym przykładem jest wyrok WSA w Gdańsku (I SA/Gd 1123/10) który stwierdził, że jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego.
Refakturowanie z marżą jest możliwe
Podstawa opodatkowania w przypadku refakturowania (gdy podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług) została określona w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Jest nią kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Ważne jest, że dla celów podatku VAT przyjmuje się, iż zleceniobiorca sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę zleceniodawcy. Na ten stan rzeczy nie ma wpływu, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Cały czas będzie on występował jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że może on refakturować z marżą.
Dominik Mędrzycki
Jerzy Toczyński
